【案情简介】

被告单位A橡胶轮胎有限公司（下称A公司）经营的“飞驰”牌轮胎分别从上海飞驰公司和青岛飞驰公司进货。2013年，因轮胎存在质量问题，A公司需将原先售出及库存的飞驰牌轮胎退货处理。退货过程中，青岛飞驰公司要求用红字增值税专用发票（冲销）为A公司办理退货手续。上海飞驰公司则要求A公司以返销售的方式办理退货手续，并要求A公司开具增值税专用发票。而A公司购买的轮胎大部分销售给了个体工商户，这些个体工商户向A公司退货时无法提供增值税专用发票。为了弥补进项税额的不足，A公司负责人黄某授意公司出纳员郭某购买增值税专用发票，用于抵扣A公司返售给上海飞驰公司问题轮胎发生的销项税。2013年底至2014年初，A公司向开票公司购买增值税专用发票55份，价税合计11651316元，税额1692926.22元。其中，案发时已经抵扣税款338512.56元，其余已作认证，但尚未抵扣税款。

【控方观点】

公诉机关认为：被告单位A公司的实际投资人被告人黄某、出纳被告人郭某经合谋让他人为自己虚开增值税专用发票税款数额达1692926.22元，被告人黄某、郭某的行为系单位行为。被告人黄某、郭某应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。

【辩方观点】

被告人黄某辩称：其购买增值税专用发票的原因系因轮胎有质量问题需退货给生产商，生产商要求其以返销的形式退货，由于大部分轮胎已经销售，开具的发票无法回收。为能够及时返销拿回货款并减少成本，其才购买增值税专用发票，在返销过程中，A公司按照10%的增值额缴纳了增值税，并未偷逃税款，未造成国家税款的流失。

黄某的辩护人辩称：1、在没有实际货物购销的情况下，通过增值税防伪税控系统依法申报税额而“虚开”的增值税专用发票，进项方申报抵扣其销项税额不会造成国家增值税款流失，不具备虚开增值税专用发票罪的构成要件。2、A公司向上海飞驰公司返销轮胎不产生增值，不存在增值税的问题。A公司从上海飞驰公司购买轮胎时已经缴纳了增值税，上海飞驰公司回购时就不需要再缴纳增值税。3、A公司仅作认证，未抵扣专用发票的行为不会造成税款流失。

【判决结果】

法院经审理认为：被告人黄某指使被告人郭某购买的增值税专用发票被税务机关认定为“认证后失控”的增值税专用发票，上游开票企业并未按照规定申报销项税额，不能作为进项抵扣。A公司采用返销的方式进行退货并不会重复缴纳增值税。A公司必须根据返销货物的价值按照规定纳税。被告人黄某让他人虚开增值税专用发票的主观目的是为使被告单位A公司少缴增值税款。被告单位A公司违反国家税收征管和发票管理规定，让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开税款数额达1692926.22元，致使国家税款损失1354413.66元，虚开的税款数额较大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。据此，法院判决：

1、被告单位A公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币二十万元。

2、被告人黄某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年。

3、被告人郭某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年六个月。

（以上来源于（2017）闽0427刑初66号刑事判决书）

【笔者评析】

刑法第205条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，仅从刑法条文看，行为人主观上是否具有骗取抵扣税款为目的和客观上是否造成国家税款损失均不影响本罪的定罪。但是，虚开增值税专用发票行为的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣增值税税款，其侵害的是国家税收征管制度，造成国家税款损失。如果行为人的虚开行为主观上没有偷骗国家税款的故意，客观上未造成国家款损失，其行为仅仅是违反发票管理办法的违法行为，不应以虚开增值税专用发票罪论处。最高法院2004年11月24日至27日在苏州召开的全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，与会人员倾向性意见认为：行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。这一观点在法院审判实务中也得以适用。如（2016）川15刑终110号刑事裁定书，法院最终以被告人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失为由，认定被告人不构成虚开增值税专用发票罪。

因此，本案中A公司购买虚开增值税专用发票的行为是否具有偷骗国家税款的目的，以及是否会造成国家税款损失，是认定A公司是否构成虚开增值税专用发票罪的关键。

正确认定A公司是否具有骗取国家税款的目的，首先需要了解增值税的性质及其计税原理。

增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。但商品或应税劳务流转过程中的增值额很难准确计算。因此，实践中普遍采用税款抵扣的办法，即先根据销售商品或劳务的销售额计算出销售税额（销项税额），再扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款（进项税额），其差额就是增值部分应交的税额（应纳税额）。公式为：应纳税额=销项税额-进项税额。根据上述公式，销项税额一定时，纳税人应纳税额的大小取决于进项税额的大小，进项税额越大，应纳税额越小，反之，应纳税额越大。这因为如此，才有虚开增值税专用发票这种犯罪行为。

了解了增值税的计税原理，我们再来分析A公司购买虚开增值税专用发票是否具有偷骗国家税款的故意，以及是否会造成国家税款损失。

1、A公司购买虚开增值税专用发票是否具有偷骗国家税款的故意和目的

（1）如果A公司回收轮胎支付给个体工商户的价款为含税价，那么，A公司应从个体工商户获得进项税额，个体工商户不能提供增值税专用发票，客观上造成了A公司未能取得可以抵扣销项税的进项税额。在此情况下，黄某找开票公司开具增值税专用发票，其主观上明显是为了平衡未能从个体工商户取得的增值税进项税额，以保证A公司向上海飞驰公司返销轮胎缴纳增值税时不会吃亏，而不是为了偷骗国家税款。因此，如果A公司购买虚开增值税专用发票税额与其应从个体工商户获取的进项税额相当，那么，A公司就不具有通过购买虚开行为偷骗国家税款的目的。

（2）如果A公司回收轮胎支付给个体工商户的价款为不含税价。那么，A公司则不应从个体工商户获得进项税额，其向上海飞驰公司返销轮胎的销项税额也不应有进项税额抵扣。此时黄某仍找开票公司虚开增值税专用发票，其主观上明显具有偷骗国家税款的目的和故意。

2、A公司购买虚开增值税专用发票是否会造成国家税款损失

（1）如果A公司的回收价为含税价格，并且个体工商户也已经申报纳税，那么，A公司购买虚开增值税专用发票只是平衡了个体工商户未能提供增值税进行税额，并不会造成国家的税款损失。即使个体工商户未进行申报纳税，由于纳税义务人是个体工商户，税务机关也可以向个体工商户追征相应的税款，A公司购买虚开增值税专用发票同样不会造成国家税款损失。

（2）如果A公司的回收价为不含税价格，那么，其本来就不应取得进项税额。此时，A公司购买虚开增值税发票用于抵扣其返销轮胎产生的销项税，则会造成了国家税款的损失。

综上，本案中，如果A公司支付给个体工商户回收轮胎的价款为含税价，那么，A公司购买虚开增值税专用发票，主观上不具有偷骗国家税款的目的，客观上也不会造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。反之，如果A公司的回收价为不含税价格，则构成虚开增值税专用发票罪。