从一起无罪案例看“挂靠经营模式下虚开增值税专用发票

之司法判断”

                        -----四年经“四审”，十年到无罪

一、案发背景及侦查情况
   2012年，审计署在对辽宁省某市进行社保资金审计过程中，发现辽宁某医药公司涉嫌从河北HR医药有限公司（以下简称HR公司）取得大量虚开增值税专用发票抵扣进项。通过进一步延伸审计，又发现HR公司涉嫌对辽宁省、北京市、江苏省等地十几家医药经销企业大量虚开增值税专用发票。审计署将案情上报国务院，经批示后由多部门联合成立专案组。

侦查机关查明HR公司以赚取开票费为目的，采取虚列现金收入、篡改会计账目等手段，对外虚开增值税专用发票，共计虚开增值税专用发票2600余份，价税合计2亿多元，且上述发票已被全部抵扣。HR公司的操作模式可分为两种：一种是由受票企业直接与HR公司联系开票事宜，双方之间没有真实的货物交易，受票企业按价税合计的9-10%向HR公司支付开票费用；另一种是某些药品代理人挂靠HR公司，以公司业务员的身份联系生产厂家、配送公司（即受票医药经销企业）及销售医院，HR公司与生产厂家和配送公司分别签订购销合同，所购货物由生产厂家直接发到挂靠业务员指定的配送公司。配送公司向HR公司支付货款，HR公司扣除8%-10%的开票费用和部分购货款后，剩余货款以汇票、转账支票背书转让等方式回流给挂靠业务员。 被告人吴某便是HR公司挂靠的业务员之一。

二、公诉机关指控的犯罪事实

根据侦查机关查明的事实，公诉机关以虚开增值税专用发票罪将HR公司、公司法定代表人、财务负责人、内部业务员及挂靠业务员吴某等人提起公诉。公诉机关认为，被告单位HR公司、公司直接负责的主管人员和直接责任人员在没有真实货物购销的情况下为他人开具增值税专用发票，挂靠业务员吴某等人虽进行实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票，各被告人的行为已触犯《中华人民共和国刑法》第205条，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

在本案中，HR公司的确实施了没有真实货物购销却为他人开具增值税专用发票的行为，对这部分事实构成虚开增值税专用罪没有异议。本案的争议焦点在于被告人吴某等人挂靠HR公司且以公司名义进行经营活动，由HR公司对外开具增值税专用发票，该行为是否属于最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（简称《解释》）中所指的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的虚开行为？因此，本文仅以被告人吴某为例重点分析挂靠经营模式下虚开增值税专用发票的司法判断。

三、案件承办过程及审理结果

（一）一审罪名成立、十年有期徒刑

2014年8月末接受被告人吴某家属委托时，案件早已起诉至一审法院，距开庭时间仅有两周。因案情重大且时间紧迫，办理委托手续后我便紧锣密鼓地展开会见被告人、查阅卷宗（全部卷宗数百册，大量是发票、记账凭证、银行明细等）等工作。涉税刑事案件专业性很强，且一般都经过税务机关查处，本案侦查期间，当地国税局已作出税务稽查《鉴定结论》，认定HR公司对外开具的2600余份增值税专用发票属于虚开，责令受票企业补缴已抵扣的税款，该《鉴定结论》是本案重要的定罪基础。

基于案情和辩护的需要，除了要熟悉刑法及相关司法解释对虚开增值税专用发票罪的认定原则之外，还要了解掌握国家税务机关目前对虚开增值税专用发票行为的认定标准。我在检索大量法律、法规、部门规章的过程中，查询到国家税务总局于2014年7月2日发布2014年第39号公告---《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（简称“39号公告”），该公告明确规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。   受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额”，上述公告内容可以概括为“三同时”原则，即只要纳税人同时符合“实际销售货物、实际收取货款、实际以自己名义开具内容相符的合法发票”情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。为了进一步理解和把握“39号公告”精神，国家税务总局办公厅于2014年7月8日又发布关于“39号公告”的解读，主要内容包括：“ 二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。  第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

因公诉机关对本案提起公诉时，“39号公告”尚未发布，在将本案案情与“39号公告”及解读内容对照研究后，我如获至宝。由此，我基本确定对被告人吴某采取无罪辩护的思路，并对本案的判决结果抱有很大希望。

一审开庭从上午八点半持续到晚上九点半，在辩论阶段，控辩双方争议的焦点主要集中在挂靠业务员与HR公司之间的关系如何界定以及“39号公告”对本案是否适用。控方认为：被告人吴某等人，系没有药品经营资质的自然人，无法进入药品经营行业。为达到实际经营药品，获取高额利益的目的，对外以HR公司的名义从事经营活动，系指控犯罪事实的实际经营主体，让HR公司开具发票的行为属于“让他人为自己代开”；“39号公告”对本案不适用，当地税务局出具的鉴定意见为税务稽查结论，应作为本案认定事实的依据。作为辩护人，我方主要的辩护观点为：被告人吴某在与药品生产厂家、配送公司联系业务时，持有HR公司出具的法人委托书，以HR公司业务员的身份在授权范围内从事经营活动。签订合同、收取货款、开具发票，均由HR公司实施，故HR公司才是本案实际经营活动的主体；被告人吴某与HR公司系挂靠关系，吴某以被挂靠人的名义购销货物，属于“39号公告”解读中的第一种挂靠情形。HR公司作为纳税人对外开具发票的行为完全符合“三同时”的原则，该行为不属于虚开；上述真实交易并未造成国家税款损失。因此，被告人吴某不构成虚开增值税专用发票罪。

一审法院审理后认为：被告人吴某等人“增加购进、出售药品的虚假流通环节，藉此达到抬高药品价格，获取高额利润的目的，与HR公司临时形成了单纯的买卖增值税专用发票的关系，并非发生在生产、经营环节中真正意义上的“挂靠”关系，不符合39号公告相关解读中列明的挂靠情形”，对被告单位及相关人员均以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，被告人吴某被判处有期徒刑十年，并处罚金人民币五十万元。

（二）二审申请征询，裁定发回重审

一审判决后，我继续作为被告人吴某的辩护人提起上诉，上诉理由主要是本案并非一审法院认定的增值税发票买卖关系，应按照“39号公告”及解读的内容来认定；是否存在真实交易、以挂靠方还是被挂靠方的名义销售货物，是判断虚开与否的首要因素，如果开票方的行为符合“三同时”的原则，即使其存在通过虚增增值税进项税额偷逃税款的情形，真实交易项下开具的专用发票也不属于对外虚开。被告人吴某不构成犯罪，要求改判无罪。

为了厘清被告人吴某与HR公司的关系是否属于“39号公告”解读中所指的第一种挂靠情形，我针对一审判决的认定向二审法院提出申请，请求二审法院就“39号公告”及解读的认定和适用向国家税务总局进行征询。

收到申请后，二审法院认为就个案向国家税务总局进行征询尚无先例，具体操作上无章可循，对辩护人的申请不置可否。经与承办法官多次沟通，辩护人坚持认为“39号公告”对本案是否适用决定了被告人吴某等人是否构成犯罪，对本案的意义至关重要。本着对案件负责的态度，二审法院向国家税务总局发出征询函，具体描述了法院查明的案件事实并要求回复。国家税务总局根据二审法院的征询问题函复：吴某等人与HR公司的关系符合“39号公告”解读第二条中第一种挂靠情形。吴某是挂靠人，HR公司是被挂靠人。

随后，二审法院认为“原判对部分重要事实没有查清，二审期间出现重要的新证据，查明质证后均可能影响案件的判决结果”，为此，裁定撤销原判，发回重审。

（三）重审改变方向，罪名刑期不变

在国家税务总局正式答复后，辩护人曾寄希望二审直接改判。收到重审裁定后，虽然有些失落，但鉴于案件形势趋于有利，我仍然对重审结果充满信心。国家税务总局作为国务院主管税收工作的直属机构，有权对税收法律法规执行过程中的征管和一般性税政问题进行解释，该回复从税务主管机关的角度，否定了被告人吴某构成虚开增值税专用发票罪的定罪基础，当事人的行为尚不够行政处罚，遑论刑事处罚。尤为重要的是，在本案原一审判决作出之后，最高人民法院研究室在回复公安部经济犯罪侦查局《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》中明确指出：“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”同时，《复函》进一步明确:《解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

基于国税总局的回复和最高院的复函意见，我认为重审辩护已具备理论基础和司法判断依据，却不料公诉机关已悄悄改变了主攻方向。在重审期间，公诉机关申请补充侦查并延期审理，除对发票价税金额重新出具司法鉴定意见（因一审时各方均对当地国税局作出的《鉴定结论》提起质疑）外，未补充其他内容。随后，在未增加起诉事实、变更指控罪名的情况下，公诉机关除坚持原审的起诉意见外，补充认为HR公司没有进行实际药品经营，而是被告人吴某等人在不具备药品经营资质的情况下实际进行的经营活动，其行为符合非法经营罪的构成要件，吴某等人之所以要让HR公司为自己代开增值税专用发票，就是为了能够在经营活动中获得更多的利润，虚开行为是非法经营行为的一个手段，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，应认定被告人吴某等人构成虚开增值税专用发票。

    针对这一新的变化，重审的辩论重点放在被告人吴某的行为是否构成非法经营罪上。公诉机关认为，被告人吴某等人的行为违反《药品管理法》的规定，属于无证经营。国家食品药品监督管理局曾在2007年下发《关于进一步整治药品经营中挂靠经营超方式及超范围经营问题的通知》（简称《通知》），该通知指出“挂靠经营是指药品经营企业为其他无证单位或个人提供药品经营场地、资质证明以及票据等条件，以使挂靠经营者得以从事药品经营活动。对于药品经营企业，接受挂靠的性质是出租、出借证照。对于挂靠经营者，进行挂靠的性质则是无证经营。”公诉机关主张被告人吴某等人的“挂靠”属于该《通知》中的无证经营行为，应以非法经营罪定罪处罚。

重审中我方主要的辩护观点为：一、最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害药品安全刑事案件若干问题的解释》第7条规定，“违反国家药品管理法律法规,未取得或者使用伪造、变造的药品经营许可证,非法经营药品,情节严重的,依照刑法第二百二十五条的规定以非法经营罪定罪处罚”，本案中从事药品经营的主体是有经营权的HR公司，而非吴某个人。吴某对外代表HR公司、对内按“挂靠”关系进行管理，纳税主体及药品经营主体均是HR公司，即使在不同罪名项下，经营主体的身份也是确定且唯一的；二、被告人吴某的行为并未违反刑法第225条关于非法经营罪的规定，《通知》不属于刑法第96条定义的“国家规定”，认定无证经营没有法律依据；三、本案情形也不符合《通知》中界定的“挂靠经营”情形。《通知》描述的挂靠经营主要有以下特征，“一是难以确定销售人员的企业员工身份；二是药品购销凭证与物流凭证（如验收、入库、养护、出库等记录）不符；三是往来资金不使用企业统一账户，往往使用现金结算；四是非企业人员利用企业的场地和设施销售非企业购进的药品。”但是，从本案情形来看，吴某的身份合法，其始终以HR公司业务员身份从事购销活动，并在药监部门进行备案；药品购销凭证与物流凭证相符，吴某经手的所有药品的购销明细与实际履行完全一致；资金流向合法，所有的购货款、销售回款均通过HR公司对公账户支付或收取；全部的业务活动均以HR公司的名义开展，吴某从未以个人的身份从事经营活动。综上，本案中吴某与HR公司的关系，并不符合《通知》界定的挂靠经营的特征。因此，被告人吴某的行为不属于无证经营，不构成非法经营罪。

遗憾的是，原审法院在对本案重新进行审理后，不再论述被告人吴某的行为是否属于起诉书中指控的“实际进行经营活动，但让他人为自己代开”的虚开行为，反而认定其行为符合非法经营罪的构成要件，虚开行为是非法经营行为的一个手段，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，仍认定被告人吴某构成虚开增值税专用发票罪，刑期及罚金与原审一致。

（四）终审依法改判，吴某宣告无罪

再次提起上诉后，辩护人进一步补充完善了上诉理由及辩护观点，充分与承办法官交流辩护意见。在被告人吴某被羁押四年零二个月后，终于收到了宣告无罪的终审判决，并于当天释放。在终审判决中，合议庭基本采纳了辩护人的全部辩护观点和理由，对于与挂靠业务员有关的业务，也从HR公司的犯罪数额中核减。至此，本案历尽艰难但完美收官。

四、承办本案的几点心得体会

从接手本案到终审判决，历经三年，参与了四次审理，办案过程回顾虽然简略，但其中经历的过程却历久弥新。任何一起无罪案例的成功，都有各种各样的复杂因素，但最终起决定作用的却是各方对司法正义的坚持，在承办本案过程中有几点体会：

1、穷尽对法律法规和司法解释的检索

在大数据时代背景下，律师承办案件先进行检索已成为必要流程。但我们往往是在承办案件的最初阶段对已有的、已知的范围进行检索，却对个案、个罪的最新规定缺少持续的关注。正如本案，公诉机关提起公诉时，国家税务总局“39号公告”尚未发布，在地方国税局已经认定构成虚开的基础上，按照刑法及相关司法解释的规定，以虚开增值税专用发票定罪量刑倒也不是无本之木。正因为此前的律师认为构成犯罪，被告人家属才在开庭前临阵换将。而我之所以能够确定无罪辩护的思路，在于寻求到有力的理论支持。在与原一审承办法官交流辩护意见时，其对公告的理解和适用与辩护人完全不同。一审判决之后，最高人民法院对公安部经侦局的答复意见（不是针对本案），明确了挂靠经营下虚开增值税专用发票的司法判断标准，这也成为终审判决依法改判的重要依据。这些与案件密切相关的最新规定，如果疏于持续关注而不知情，会严重影响律师的辩护观点及辩护思路，从而削弱辩护的实际效果。

2、注重与办案机关及承办人员的沟通

 办理刑事案件的律师要注重与办案机关的沟通，对于案件的客观事实，需要以当面沟通或电话沟通等口头方式进行交流，这些都是书面沟通的有效引导与补充，同样对案件走向发挥着至关重要的作用。在承办本案的过程中，我与本案先后“四审”的承办法官及出庭公诉人除电话交流、递交书面意见外，均有面对面的沟通交流。基于各自的立场和对法律的认识不同，彼此的观点未必一致或融合，但在这种沟通交流的过程中会不断修正完善辩护观点，使辩护的靶向性更强。

3、注意攻防结合，避免顾此失彼

任何一起刑事案件，从侦查走到审判，对于办案机关而言，都不希望出现无罪的结果，尤其是在被告人已长期羁押的情况下。因此，一旦指控或认定的罪名有可能不成立，办案机关首先考虑的不是无罪释放，而是此罪不成立的情况下，是否构成彼罪？针对此种情形，辩护律师要从法理的角度分析不同罪名的内在联系，在坚守防线的基础上进行反击，避免陷入非此即彼的境地。

4、善于进行心理疏导，坚定当事人信念

做刑辩的律师都知道，对于羁押在看守所的被告人而言，律师会见的作用不仅仅在于了解案情、提供法律帮助、制定辩护方案，更重要的是进行心理疏导，给其精神力量。当被告人的希望被先后两次的十年有期徒刑浇灭的时候，律师无法承诺判决结果，却可以帮助当事人重拾信心，坚定信念。本案当事人被无罪释放后，其亲友评价羁押四年多，其心态不但没受影响，反而比之前更好，他笑着回答是蔡律师的功劳。或者，这才是本案最大的收获。